摘要：鑒于碳排放的前瞻性和復(fù)雜性，目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量給予明確的規(guī)定，在低碳經(jīng)濟(jì)背景下分析和研究火電企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文根據(jù)研究分析對(duì)火電企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理提出具體建議，以期在免費(fèi)或有償獲得配額、發(fā)生排放、資產(chǎn)負(fù)債表日以及履約交付或出售配額時(shí)，合理對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　研究背景

　　低碳時(shí)代已經(jīng)來(lái)臨，2011年10月我國(guó)批準(zhǔn)碳排放權(quán)在北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳7個(gè)省市進(jìn)行試點(diǎn)交易，2013年底北京市碳排放權(quán)交易在北京市環(huán)境交易所開(kāi)市。自2013年11月28日北京市碳排放權(quán)交易開(kāi)市以來(lái)，交易規(guī)模逐步擴(kuò)大，截至2015年末北京市碳排放配額已成交532萬(wàn)噸，成交額2.38億元，成交均價(jià)44.74元/噸。2016年年初國(guó)家發(fā)改委進(jìn)一步出臺(tái)《關(guān)于切實(shí)做好全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)重點(diǎn)工作的通知》，就全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)前重點(diǎn)準(zhǔn)備工作做出部署。

　　低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給會(huì)計(jì)處理提出新的要求和挑戰(zhàn)。鑒于碳排放的前瞻性和復(fù)雜性，據(jù)易碳家了解到，目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量給予明確的規(guī)定。電力企業(yè)尤其是火電企業(yè)二氧化碳排放量在各行業(yè)中首屈一指，在低碳經(jīng)濟(jì)背景下分析和研究火電企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理分析

　　通過(guò)梳理，現(xiàn)階段碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量涉及的問(wèn)題主要包括：一是碳排放權(quán)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)(包括無(wú)償或低價(jià)取得的部分);二是產(chǎn)生的排放義務(wù)是否符合負(fù)債的定義，排放負(fù)債何時(shí)以及金額如何確認(rèn);三是碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費(fèi)用是否可以抵消;四是碳排放權(quán)應(yīng)采用何種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。本文探討碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理，基本思路是借鑒國(guó)內(nèi)外的做法，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下解決問(wèn)題。

　　首先，碳排放權(quán)是依法取得的向大氣排放溫室氣體的權(quán)利，碳排放配額作為碳排放權(quán)的憑證和載體可以自用或出售。碳排放權(quán)具有一定的價(jià)值。據(jù)易碳家了解到，目前碳排放權(quán)的主要獲取渠道有：政府等相關(guān)機(jī)構(gòu)無(wú)償初始分配及有償競(jìng)拍分配、與其他企業(yè)協(xié)議有償購(gòu)買、經(jīng)審定的碳減排量等�？梢愿鶕�(jù)實(shí)際支付的價(jià)格或交易市場(chǎng)的公允價(jià)值確認(rèn)碳排放權(quán)初始計(jì)量金額。結(jié)合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究成果，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，無(wú)論是否有償取得。

　　碳排放權(quán)可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。根據(jù)碳排放權(quán)的持有目的，將碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性和投資性兩類，企業(yè)持有生產(chǎn)性碳排放權(quán)的目的是滿足自身日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，企業(yè)持有投資性碳排放權(quán)的目的是用于出售或交易。生產(chǎn)性碳排放權(quán)具有無(wú)形資產(chǎn)的三個(gè)特征：沒(méi)有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、非貨幣性資產(chǎn)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的逐步成熟，碳排放權(quán)一定程度上具備活躍市場(chǎng)、擁有產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制，投資性碳排放權(quán)可以在市場(chǎng)上自由出售或交易，并收取或支付現(xiàn)金，投資性碳排放權(quán)可以確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

　　其次，加入減排計(jì)劃就是在獲得碳排放權(quán)的同時(shí)也承擔(dān)了一項(xiàng)義務(wù)，符合負(fù)債定義，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。但不應(yīng)當(dāng)在取得碳排放配額時(shí)確認(rèn)，而應(yīng)于實(shí)際發(fā)生碳排放行為時(shí)確認(rèn)。在取得碳排放配額并承諾減排時(shí)確認(rèn)負(fù)債具有很大的不確定性使得會(huì)計(jì)處理不夠謹(jǐn)慎，而在實(shí)際排放時(shí)該義務(wù)才能夠可靠計(jì)量。因此，應(yīng)在實(shí)際碳排放時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的碳排放負(fù)債，實(shí)際累計(jì)排放量小于核發(fā)的碳排放配額時(shí)，排放負(fù)債金額為零;實(shí)際累計(jì)排放量大于核發(fā)的碳排放配額時(shí)，超額排放部分以碳排放時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量。

　　準(zhǔn)確的碳排放負(fù)債只有在履約時(shí)才能最終確定，因此在實(shí)際排放時(shí)按照最佳估計(jì)數(shù)將碳排放負(fù)債確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照市場(chǎng)情況調(diào)整其賬面價(jià)值。實(shí)際履約時(shí)根據(jù)最終的差量(實(shí)際累計(jì)排放量超過(guò)核發(fā)的排放配額部分)以及當(dāng)時(shí)碳排放權(quán)的公允價(jià)值對(duì)碳排放負(fù)債最終進(jìn)行調(diào)整。

　　再次，按照可比性和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費(fèi)用應(yīng)以凈額列示。當(dāng)實(shí)際排放量超過(guò)核發(fā)的碳排放配額時(shí)，一方面交付或賣出配額要確認(rèn)損益，另一方面碳排放要確認(rèn)費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費(fèi)用進(jìn)行抵消，二者以凈額列示，視為減排管理或配額投資的損益。

　　最后，在碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇上，現(xiàn)階段應(yīng)采用歷史成本和公允價(jià)值并存的模式。對(duì)為了滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而持有的生產(chǎn)性碳排放權(quán)主要采用歷史成本計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量并不能獲得更高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，只會(huì)增加會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。對(duì)用于出售或交易而持有的投資性碳排放權(quán)主要采用公允價(jià)值計(jì)量，采用歷史成本計(jì)量不能合理反映碳排放權(quán)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)情況。針對(duì)超額排放部分以碳排放時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量碳排放負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日及履約時(shí)按照市場(chǎng)情況調(diào)整負(fù)債的賬面價(jià)值。