摘要：鑒于碳排放的前瞻性和復(fù)雜性，目前國內(nèi)會計準(zhǔn)則尚未對碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量給予明確的規(guī)定，在低碳經(jīng)濟背景下分析和研究火電企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理具有重要的現(xiàn)實意義。本文根據(jù)研究分析對火電企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理提出具體建議，以期在免費或有償獲得配額、發(fā)生排放、資產(chǎn)負(fù)債表日以及履約交付或出售配額時，合理對碳排放權(quán)進行會計處理。

　　研究背景

　　低碳時代已經(jīng)來臨，2011年10月我國批準(zhǔn)碳排放權(quán)在北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳7個省市進行試點交易，2013年底北京市碳排放權(quán)交易在北京市環(huán)境交易所開市。自2013年11月28日北京市碳排放權(quán)交易開市以來，交易規(guī)模逐步擴大，截至2015年末北京市碳排放配額已成交532萬噸，成交額2.38億元，成交均價44.74元/噸。2016年年初國家發(fā)改委進一步出臺《關(guān)于切實做好全國碳排放權(quán)交易市場啟動重點工作的通知》，就全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場啟動前重點準(zhǔn)備工作做出部署。

　　低碳經(jīng)濟的發(fā)展給會計處理提出新的要求和挑戰(zhàn)。鑒于碳排放的前瞻性和復(fù)雜性，據(jù)易碳家了解到，目前國內(nèi)會計準(zhǔn)則尚未對碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量給予明確的規(guī)定。電力企業(yè)尤其是火電企業(yè)二氧化碳排放量在各行業(yè)中首屈一指，在低碳經(jīng)濟背景下分析和研究火電企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算具有重要的現(xiàn)實意義。

　　碳排放權(quán)會計處理分析

　　通過梳理，現(xiàn)階段碳排放權(quán)會計確認(rèn)和計量涉及的問題主要包括：一是碳排放權(quán)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)(包括無償或低價取得的部分);二是產(chǎn)生的排放義務(wù)是否符合負(fù)債的定義，排放負(fù)債何時以及金額如何確認(rèn);三是碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用是否可以抵消;四是碳排放權(quán)應(yīng)采用何種計量屬性進行計量。本文探討碳排放權(quán)會計處理，基本思路是借鑒國內(nèi)外的做法，在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則框架下解決問題。

　　首先，碳排放權(quán)是依法取得的向大氣排放溫室氣體的權(quán)利，碳排放配額作為碳排放權(quán)的憑證和載體可以自用或出售。碳排放權(quán)具有一定的價值。據(jù)易碳家了解到，目前碳排放權(quán)的主要獲取渠道有：政府等相關(guān)機構(gòu)無償初始分配及有償競拍分配、與其他企業(yè)協(xié)議有償購買、經(jīng)審定的碳減排量等。可以根據(jù)實際支付的價格或交易市場的公允價值確認(rèn)碳排放權(quán)初始計量金額。結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者的研究成果，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，無論是否有償取得。

　　碳排放權(quán)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。根據(jù)碳排放權(quán)的持有目的，將碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性和投資性兩類，企業(yè)持有生產(chǎn)性碳排放權(quán)的目的是滿足自身日常生產(chǎn)經(jīng)營需要，企業(yè)持有投資性碳排放權(quán)的目的是用于出售或交易。生產(chǎn)性碳排放權(quán)具有無形資產(chǎn)的三個特征：沒有實物形態(tài)、可辨認(rèn)、非貨幣性資產(chǎn)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而隨著我國碳排放權(quán)交易市場的逐步成熟，碳排放權(quán)一定程度上具備活躍市場、擁有產(chǎn)品定價機制，投資性碳排放權(quán)可以在市場上自由出售或交易，并收取或支付現(xiàn)金，投資性碳排放權(quán)可以確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

　　其次，加入減排計劃就是在獲得碳排放權(quán)的同時也承擔(dān)了一項義務(wù)，符合負(fù)債定義，應(yīng)確認(rèn)一項負(fù)債。但不應(yīng)當(dāng)在取得碳排放配額時確認(rèn)，而應(yīng)于實際發(fā)生碳排放行為時確認(rèn)。在取得碳排放配額并承諾減排時確認(rèn)負(fù)債具有很大的不確定性使得會計處理不夠謹(jǐn)慎，而在實際排放時該義務(wù)才能夠可靠計量。因此，應(yīng)在實際碳排放時確認(rèn)相應(yīng)的碳排放負(fù)債，實際累計排放量小于核發(fā)的碳排放配額時，排放負(fù)債金額為零;實際累計排放量大于核發(fā)的碳排放配額時，超額排放部分以碳排放時的公允價值計量。

　　準(zhǔn)確的碳排放負(fù)債只有在履約時才能最終確定，因此在實際排放時按照最佳估計數(shù)將碳排放負(fù)債確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照市場情況調(diào)整其賬面價值。實際履約時根據(jù)最終的差量(實際累計排放量超過核發(fā)的排放配額部分)以及當(dāng)時碳排放權(quán)的公允價值對碳排放負(fù)債最終進行調(diào)整。

　　再次，按照可比性和實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用應(yīng)以凈額列示。當(dāng)實際排放量超過核發(fā)的碳排放配額時，一方面交付或賣出配額要確認(rèn)損益，另一方面碳排放要確認(rèn)費用。資產(chǎn)負(fù)債表日對碳排放權(quán)交付及出售收入與碳排放費用進行抵消，二者以凈額列示，視為減排管理或配額投資的損益。

　　最后，在碳排放權(quán)計量屬性的選擇上，現(xiàn)階段應(yīng)采用歷史成本和公允價值并存的模式。對為了滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營需要而持有的生產(chǎn)性碳排放權(quán)主要采用歷史成本計量，采用公允價值計量并不能獲得更高質(zhì)量的財務(wù)信息，只會增加會計處理的復(fù)雜性。對用于出售或交易而持有的投資性碳排放權(quán)主要采用公允價值計量，采用歷史成本計量不能合理反映碳排放權(quán)市場價格的變動情況。針對超額排放部分以碳排放時的公允價值計量碳排放負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日及履約時按照市場情況調(diào)整負(fù)債的賬面價值。